In ogni Comune si riscontrano casi di attività simil-istituzionale esercitate da c.d. enti “non profit” del territorio tramite immobili loro concessi in comodato d’uso gratuito da enti pubblici (Regioni, Comuni, ecc.) per finalità apparentemente connesse alle finalità istituzionali o sociali dell’ente concedente.
In realtà, tra questi immobili alcuni non dovrebbero beneficiare dell’esenzione IMU oggetto del presente articolo dato che l’attività in essi esercitata è qualificabile come attività commerciale.
Si propone pertanto uno schema riepilogativo sulla principale giurisprudenza in materia alla data odierna, immediatamente utilizzabile per attività di accertamento tributario.
Le attività oggetto di esenzione IMU
Gli immobili utilizzati da enti pubblici o privati diversi dalle società e destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché le attività di religione o di culto ivi compresa la catechesi, sono esentati dall’IMU ai sensi dell’art. 7, co. 1, lett. i), D. Lgs. 504/92, come previsto dall’art. 1, co. 759, lett. i), L. 160/19. L’art. 1, co. 71[1], L. 213/23, ne ha fornito un’interpretazione autentica estensibile retroattivamente all’ICI per gli immobili appartenenti agli enti non commerciali[2].
Il comodato gratuito
L’esenzione spetta anche in caso di concessione in comodato dell’immobile a condizione che sussista un collegamento funzionale o strutturale[3] tra l’ente comodante e l’ente comodatario.
In assenza di un collegamento tra i due enti la mera esistenza di un contratto di comodato gratuito a favore di ente senza scopo di lucro non è di per sé condizione sufficiente per l’esenzione IMU[4]. Se l’immobile oggetto di comodato gratuito a favore di altro ente senza fine di lucro è anche solo parzialmente oggetto di locazione a terzi verso corrispettivo viene meno, infatti, il requisito oggettivo per godere dell’esenzione.
Caratteristiche del comodatario ai fini dell’esenzione IMU
1) Natura giuridica: Il comodatario deve rientrare tra i soggetti previsti dall’art. 73, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/86, vale a dire: “gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato”. In questa categoria rientrano tutti gli enti non commerciali, pubblici e privati, con o senza personalità giuridica, che non esercitano in via esclusiva o prevalente attività commerciale. Vi sono pertanto compresi associazioni, fondazioni, comitati, enti ecclesiastici, enti del Terzo settore, ecc.. L’attività non deve essere commerciale in via esclusiva o principale ma possono avere scopo di lucro purché non esercitino attività d’impresa in modo prevalente[5]. Gli enti c.d. “non profit” sono dunque un sottoinsieme degli enti non commerciali.
2) Collegamento strutturale o funzionale: Il comodatario deve svolgere attività istituzionali non commerciali collegate con le attività istituzionali del concedente in uno dei seguenti modi:
– in modo funzionale: mediante una relazione sinergica di collaborazione tra enti autonomi mediante convenzione. La convenzione è indipendente dal contratto di comodato sull’immobile e disciplina lo svolgimento di attività accessorie o sussidiarie rispetto alle attività istituzionali dell’ente comodante;
– in modo strutturale: tramite un’organizzazione di tipo orizzontale o verticale che vede il comodante in posizione di dominio, controllo, direzione o coordinamento nei confronti di altri enti tra i quali rientra il comodatario. In tale ambito la concessione in comodato dell’immobile è un mezzo per realizzare le attività dell’ente comodante.
3) Utilizzo non commerciale dell’immobile da parte del comodatario delle attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché di attività di religione o di culto[6]. La non commercialità delle attività svolte, da accertarsi caso per caso, comporta il fatto che o tali attività siano esercitate a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico e, comunque, “…non superiori alla metà dei corrispettivi medi previsti per analoghe attività svolte con modalità concorrenziali nello stesso ambito territoriale tenuto anche conto dell’assenza di relazione con il costo effettivo dei servizi[7]“.
Utilizzo dell’immobile concesso in comodato gratuito a titolo oneroso
Sono stati ritenuti casi non meritevoli dell’esenzione IMU in esame enti senza fini di lucro che offrivano beni e servizi sul mercato. Anche un’attività con finalità sociali può infatti essere classificata come attività economica esercitata secondo modalità commerciali. In tale ambito[8] rientra qualunque attività economica di prestazioni di servizi a terzi – ivi compresi lo Stato, le Regioni o altra PA – verso un corrispettivo formulato per coprire i costi del servizio e remunerare i fattori della produzione[9]. Si elencano, in via esemplificativa, alcuni di questi utilizzi di immobili in comodato gratuito non esentabili:
– immobile destinato in prevalenza ad attività didattica di scuola materna e nido, servizio offerto al pubblico a prezzi non simbolici[10]. Il servizio didattico veniva infatti offerto a fronte della corresponsione di rette mensili da parte degli utilizzatori. Irrilevante secondo l’autorevole Corte[11] il fatto che le rette fossero o meno in grado di pareggiare il costo del servizio offerto;
– immobile patrimoniale di regione concesso in comodato gratuito ad università e da quest’ultima usato anche per finalità non contemplate nelle casistiche oggetto di esonero[12] – nel caso in esame esercizio di attività di ristorazione e di palestra a fronte di corrispettivi -.
– immobili di proprietà degli IACP concessi in locazione a terzi a fronte di un corrispettivo, anche se inferiore a quello di mercato. Anche canoni di locazione inferiori a quelli di mercato non escludono il carattere economico dell’attività svolta e hanno la finalità di remunerare il capitale investito. La locazione degli IACP di unità abitative ad un canone locativo moderato o convenzionato e parametrato alla situazione economica dell’assegnatario è infatti considerata un’attività di carattere economico ai sensi di legge[13]. Gli immobili oggetto di locazione sono pertanto assoggettabili ad IMU.
[1] Vedasi Circolare MEF 16.7.2024, n. 2/DF.
[2] In tal senso Sentenza Cassazione civ., sez. trib., 3.12.2024, n. 30873.
[3] Vedasi in merito la Sentenza della Cassazione civ., sez. trib., 9.12.2024, n. 31648.
[4] Si veda la Sentenza della Cassazione civ. sez. VI, 23.7.2019, n. 19773.
[5] Con riferimento ad una fondazione istituita per coprire un’attività imprenditoriale speculativa del fondatore si veda, ad esempio, la Sentenza della Cassazione civ., SS.UU., 26.2.2004, n. 3892.
[6] Nelle attività di culto sono comprese le attività dirette all’esercizio del culto ed alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi ed all’educazione cristiana.
[7] Sentenza Cassazione civ., sez. trib., 2.10.2023, n. 27761 e 25.11.2022, n. 34772. Si veda in merito l’art. 4, D.M. 19.11.2012, n. 200.
[8] Decisione della Commissione UE 2013/284/UE, 19.12.2012.
[9] Nei fattori della produzione sono compresi i capitali investiti.
[10] Sentenza Cassazione civ., sez. trib., 3.12.2024, n. 30873.
[11] Vedasi la Sentenza citata nella nota precedente e le Sentenze Cassazione civ., sez. V, 14.2.2023, n. 4560 e 2.10.2023, n. 27821.
[12] Sentenza Cassazione civ., sez. trib., 26.6.2024, n. 17618.
[13] In tal senso Corte di Giustizia Tributaria, II grado, Napoli, sez. XIII, 20.10.2023, n. 5782.