Principali innovazioni degli standard ITAS per la valutazione delle immobilizzazioni materiali
Le principali innovazioni introdotte non consistono nell’intuizione di iscrivere opere a scomputo come immobilizzazioni — che già poteva essere praticata — ma nella rigidità, sistematicità, omogeneità e obbligatorietà dei criteri, nella integrazione con il modello accrual complessivo e nella maggiore trasparenza e controllo che il sistema ITAS 4 impone.
Nella maggior parte delle convenzioni urbanistiche, intese come contratti atipici della PA aventi ad oggetto l’urbanizzazione del territorio comunale, si rendono infatti applicabili i nuovi principi contabili della contabilità armonizzata, con particolare riferimento alla:
1) verifica periodica del valore delle immobilizzazioni materiali – ad esempio delle opere a scomputo – ed obbligatorietà dell’ammortamento – vedasi ITAS 4 e 8 e principio dell‘impairment – ;
2) necessità di correlare costi e proventi dell’operazione urbanistica: a fronte dei costi – per opere – vi saranno dei proventi – oneri di urbanizzazione, aree verdi e parcheggi o relativa monetizzazione, ecc. – vedasi ITAS 9 e Quadro concettuale -.
Le linee guida stabiliscono, per le immobilizzazioni materiali acquisite gratuitamente:
- se un bene è acquisito gratuitamente (o per contributo), va rilevato inizialmente al minore tra il valore di mercato e il costo di sostituzione, se entrambi sono determinabili con attendibilità;
- la contropartita della rilevazione è un provento (in quanto operazione non di scambio), secondo il principio ITAS 9. Il bene così rilevato sarà successivamente ammortizzato in base alla vita utile stimata.
1) Riduzione di valore delle attività e obbligatorietà dell’ammortamento
Il rigore valutativo introdotto con gli ITAS rende obbligatorio applicare degli oggettivi criteri di stima anche alle immobilizzazioni materiali comunali. Sarà quindi necessario ridurne il valore iscritto nello Stato Patrimoniale in caso di riduzione di valore delle attività (ITAS 8).
La riduzione di valore delle attività deve essere poi distinta dall’ammortamento, che perde il mero significato di registrazione ad uso “inventariale” ed acquista invece piena valenza economica di ripartizione del valore del bene nell’arco della sua vita utile, in cui l’ente può utilizzarla.
Secondo gli IPSAS e come recepito negli ITAS 8, quando il valore recuperabile di un bene risulta inferiore al suo valore contabile l’attività deve essere svalutata (impairment).
Al fine della riduzione di valore delle attività gli ITAS 8 distinguono principalmente tra:
– attività generatrici di flussi di cassa: sono attività patrimoniale detenute con l’obiettivo di generare benefici economici;
– attività non generatrici di flussi di cassa: sono tutte le attività patrimoniali diverse dalle precedenti.
Proponiamo quindi due semplici esempi.
Diminuzione di valore di un’immobilizzazione materiale non generatrice di flussi di cassa
Esempio: un comune possiede un edificio scolastico iscritto per €10.000.000.
Dopo un incendio, si stima che il valore d’uso (benefici di servizio futuri) sia sceso a €6.500.000.
Calcolo perdita da impairment:
10.000.000 − 6.500.000 = € 3.500.000
Scritture contabili:
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
| Spese per impairment (Conto economico) | 3.500.000 | |
| Fondo rettificativo immobilizzazioni / Edificio scolastico | 3.500.000 |
Il valore contabile netto dell’edificio dopo l’impairment sarà € 6.500.000.
Diminuzione di valore di un’immobilizzazione materiale generatrice di flussi di cassa
Un’azienda pubblica del trasporto locale possiede autobus con valore contabile complessivo di €2.000.000. A causa della riduzione della domanda, il valore recuperabile (maggiore tra fair value e valore d’uso) è stimato in €1.400.000.
Calcolo perdita da impairment:
2.000.000 − 1.400.000 = € 600.000
Scritture contabili:
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
| Perdita da impairment (Conto economico) | 600.000 | |
| Fondo svalutazione immobilizzazioni / Autobus | 600.000 |
Il nuovo valore contabile netto degli autobus sarà € 1.400.000.
Determinazione del valore recuperabile
Il valore recuperabile è l’importo maggiore tra il valore d’uso dell’attività al netto dei costi di vendita ed il suo valore d’uso. Per attività non generatrici di flussi di cassa, la stima si basa su valore d’uso o un’analoga stima del “potenziale di servizio”.
2) Introduzione del principio economico di correlazione costi/ricavi
Negli ITAS 9, parag. 14, si afferma che: “Quando il risultato economico dell’operazione non può essere stimato attendibilmente, i ricavi sono imputati all’esercizio in misura pari ai costi sostenuti per rendere la prestazione che siano recuperabili in futuro.”. Nel Quadro concettuale, parag. 2.23 si afferma inoltre che: “…i proventi/ricavi sono iscritti al lordo dei costi/oneri sostenuti e, parimenti, i costi/oneri sono iscritti al lordo dei correlati proventi/ricavi, a meno che uno standard contabile non stabilisca diversamente”.
Quindi con l’applicazione degli ITAS diventa di fondamentale importanza la rilevazione del provento correlato alle operazioni economiche dell’ente.
Difficoltà di implementazione
- La stima del valore di opere pubbliche come strade, fognature ed infrastrutture risente di parametri soggettivi e divergenze di valutazione;
- La transizione da una contabilità finanziaria con mera rilevazione inventariale ad una contabilità finanziaria integrata con una contabilità economico-patrimoniale richiederà anni per allineare le disomogeneità di adeguamento dei due differenti standard contabili;
- L’obbligo di verifiche periodiche per perdite di valore delle attività richiede che l’ente abbia capacità tecniche (periti, rilevazioni di mercato) per stimare i valori correnti e adeguare i valori contabili. In contesti con risorse limitate, questo può essere oneroso.
- Per i beni del patrimonio culturale o infrastrutture complesse (es. dighe, ponti particolari), possono emergere difficoltà nella vita utile stimata, nei costi di manutenzione straordinaria e nelle modalità di rivalutazione;
- In contabilità accrual, l’iscrizione di opere a scomputo genera un provento “una tantum” all’atto dell’acquisizione, che può sproporzionare il risultato economico nel primo esercizio. Occorre un’adeguata informativa al bilancio e accompagnamento alla lettura del risultato economico netto.
- L’adozione di un sistema patrimoniale affidabile richiede che l’ente disponga di catasti patrimoniali accurati, anagrafe dei beni, la capacità di distinguere tra manutenzioni ordinarie e straordinarie, ecc.. Tali condizioni spesso non sono presenti in contesti locali limitati.