Il responsabile del settore finanziario è responsabile penalmente dei dati dei precedenti documenti di bilancio alla base di quelli in corso di redazione, se contengono dati inficiati da falsità ideologica o materiale? È pertanto responsabile penalmente nel caso non segnali la necessità di apportare le conseguenti correzioni ai dati di bilancio quali atti endoprocedimentali presupposti all’approvazione del bilancio o del rendiconto da parte del Consiglio comunale?
Le vigenti regole di contenimento della spesa imposte dall’appartenenza all’UE, prevalentemente basate su tagli lineari da applicarsi ai bilanci comunali reperibili sulla BDAP, riportano in auge uno degli aspetti meno scandagliati della contabilità comunale, quello delle ripercussioni sull’amministrazione di eventuali irregolarità o artifici contabili.
Come già evidenziato dalla Corte dei Conti, nella Deliberazione 28.7.25, n. 65/2025/G, con riferimento alle difficoltà future dei comuni nel mantenimento degli equilibri di parte corrente: “…rilevanza sempre maggiore sta assumendo la sostenibilità della spesa corrente in ottica di conclusione del PNRR. Ciò che nella sostanza desta preoccupazione, soprattutto presso i Comuni, è che alla fine del 2026 gli Enti locali si trovino con opere per le quali non vi siano più risorse finanziarie ed umane sufficienti per il loro funzionamento. È quindi necessario un fermo richiamo sul tema della sostenibilità dei servizi, evidente criticità del PNRR nello stato attuale. Ciò, inoltre, va collegato alla politica di bilancio che vorrà essere adottata dopo la scadenza del 2026, che dovrà porre particolare attenzione al problema, soprattutto ove si scelga di ricorrere al sistema dei tagli lineari.“
Esaminiamo in tale contesto alcune delle più rilevanti pronunce della Cassazione penale in materia di irregolarità contabili negli enti locali classificabili come dolosi artifici contabili.
La recente sentenza della Cassazione penale, sez. V, 9.7.2025, n. 27859[1], ha evidenziato le ipotesi in cui la falsità abbia ad oggetto dati contabili la cui indicazione nel bilancio sia prescritta dalla legge ma idonea ad integrare singoli reati di falso in atto pubblico negli esercizi successivi – false comunicazioni sociali nel caso in esame – ciascuno dei quali relativo all’anno dell’esercizio contabile cui il bilancio si riferisce.
La domanda da porsi è se il bilancio di previsione ed il rendiconto abbiano ancora natura di atti fidefacenti. Sulla base dei ben noti princìpi contabili il bilancio di previsione è espressione di una programmazione politico-gestionale che deve risultare attendibile e veritiera, mentre il rendiconto deve fornire la rappresentazione dell’attività svolta dagli amministratori nell’ultimo esercizio, consentendo in tal modo la verifica del raggiungimento degli scopi politico-istituzionali ed il rispetto degli obiettivi economico-finanziari.
L’approvazione di un rendiconto non corrispondente al vero può essere inficiata sia di falsità materiale – art. 476 c.p. – sia di falsità ideologica – art. 479 c.p. -. Queste le conclusioni della Sentenza della Cassazione penale, sez. V, 14.3.2017, n. 24878:
“Non vi è innanzitutto dubbio che il bilancio di un ente pubblico territoriale, quale è un Comune, sia un atto pubblico (così espressamente Sez. 5, n. 2091 del 26/09/1995, Savino, Rv. 202656) perchè promana dal consiglio comunale ed è un atto anche a valenza esterna e, per quanto attiene al bilancio consuntivo (nel caso di specie di questo si tratta), illustra quali siano state le spese sostenute e gli introiti realizzati, finendo per rappresentare non il mero risultato economico dell’ente nell’anno precedente ma anche l’illustrazione degli scopi amministrativi e politici perseguiti dall’amministrazione….. …Il bilancio consuntivo dell’ente comunale perviene alla sua definitiva approvazione da parte del consiglio ad esito di una procedura che è disciplinata nel Testo unico degli enti locali, all’art. 227 e ss., ed è evidente che il procedimento comporta una serie di atti interni che possono a loro volta essere il frutto di un falso, materiale o ideologico. “
L’autorevole corte ha ribadito che ai fini della configurazione del reato di falso ideologico in atto pubblico – art. 479 c.p. – sono classificabili come atti pubblici anche gli atti endoprocedimentali interni, quali presupposti necessari dell’atto pubblico finale. Tale motivazione è condivisa dalla Corte nella successiva sentenza esaminata al fine del presente articolo, la Sentenza della Cassazione penale, Sez. V, 4.4.2018, n. 33843.
Gli artifici contabili
La sentenza della Cassazione penale sez. V, 4.4.2018, n. 33843, può essere di ausilio per individuare alcuni degli artifici contabili posti in essere per sanare eventuali deficit di bilancio. Tra quelli citati nella sentenza esaminata si evidenziano:
– contabilizzazione di un’entrata da mutuo Cassa Depositi e Prestiti come entrata extratributaria (Titolo III) invece che come prestito (Titolo IV): l’occultamento della dovuta restituzione costituisce una fattispecie di falsità ideologica;
– mancato versamento all’Erario delle somme trattenute al personale dipendente a titolo di Irpef o contributi;
– indicazioni di residui attivi fittizi e mancata approvazione della determina di riaccertamento dei residui annuale;
– anomala gestione delle partite di giro: imputazione dell’anticipazione di tesoreria alle partite di giro invece che al rimborso di prestiti, accertamenti di entrate inesistenti, imputazione indebita alle partite di giro di spese e contributi simulando che ogni erogazione sia giustificata da una corrispondente legittima entrata;
– omessa contabilizzazione dell’esposizione debitoria verso le partecipate.
La suprema corte, oltre a richiamare espressamente le conclusioni della precedente Sentenza n. 24878/2017, ribadisce la natura di atti pubblici fidefacenti anche degli atti interni al procedimento amministrativo di redazione del bilancio preventivo o del rendiconto, ivi compresa la determina di riaccertamento di residui annuale, ed in quanto tali inficiabili di falso in atto pubblico.
E’ altresì richiamata giurisprudenza costituzionale in materia[2], dove è stato evidenziato come ogni errata o incongrua determinazione del risultato di amministrazione è in grado di ripercuotersi a cascata sugli esercizi successivi generando anomale situazioni di squilibrio. Tali infedeli rappresentazioni delle risultanze economiche non possono costituire fermo punto di partenza dei documenti contabili per gli esercizi successivi perché sono in grado di trasmettere durevolmente nel tempo il loro potenziale in termini di squilibrio economico-finanziario. In tal modo viene intenzionalmente sabotata ogni successiva operazione di riequilibrio.
Pertanto, in sintesi:
1) sono atti pubblici fidefacenti il bilancio preventivo, il rendiconto e la determina di riaccertamento dei residui, ed ogni atto tipico interno endoprocedimentale ad essi propedeutico;
2) situazioni finanziarie matematicamente e fortemente anomale non possono costituire un fermo punto di partenza degli esercizi successivi perché tali situazioni coinvolgono in modo stabile e permanente nel tempo l’equilibrio del bilancio[3];
3) costituiscono irregolarità o artifici contabili, suscettibili di determinare uno squilibrio economico-finanziario nel bilancio dell’ente locale, tutte quelle manovre contabili dolosamente compiute per raggiungere equilibri di bilancio e risultati di amministrazione non corrispondenti al vero perché derivanti da falsità materiale e/o ideologica.
[1] La Sentenza citata è relativa ad una società privata e non ad una pubblica amministrazione. È però coerente con l’applicazione per analogia alla PA il concetto di prescrizione per legge della falsità in atti i cui dati contabili si ripercuotono sui documenti contabili dei futuri esercizi.
[2] Si vedano in tal senso, anche se relativi a bilanci regionali, i princìpi contenuti nelle Sentenze della Corte costituzionale 89 e 274/2017. Le conclusioni di tali sentenze appaiono di particolare attualità alla luce dei nuovi equilibri di bilancio dei comuni da certificare a partire dal prossimo rendiconto dell’esercizio 2025.
[3] In tal senso le sentenze citate del Giudice delle leggi si ricollegano alla più recente pronuncia della Cassazione penale n. 27859/2025.